Destinatário legal é o que a doutrina geralmente chama, de forma indevida, de contribuinte. Entretanto, Villegas discorda desta nomenclatura. Para ele contribuinte é aquele sujeito passivo que se encontra em relação com a situação-base inserida no núcleo da hipótese de incidência, mas não sendo àquela pessoa que está indicada pelo aspecto pessoal da hipótese de incidência.A construção da materialidade da hipótese de incidência condiciona a escolha do sujeito passivo, impondo uma atividade de conteúdo entre o titular do aspecto pessoal da hipótese de incidência e o titular da determinação subjetiva do mandamento. Mas há casos em que o sujeito passivo tributário não será o destinatário legal tributário.
Existe ainda em nosso ordenamento jurídico, o destinatário constitucional tributário, pois nossa Carta Magna define o aspecto material da hipótese de incidência e o aspecto pessoal. Sendo assim, destinatário constitucional tributário é a pessoa que se encontra em relação com a situação prevista para inserir-se no núcleo da hipótese de incidência tributária e que são as pessoas sujeitáveis à condição de sujeito passivo tributário; é àquele que se diz eleito constitucionalmente para vir a sofrer a sujeição passiva tributária; ou ainda, aquela pessoa cuja riqueza é presumida através da situação prevista na CF/88, para compor a materialidade da hipótese de incidência.
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A substituição tributária é um fenômeno pelo qual o dever tributário recai sobre pessoa distinta do destinatário legal tributário. Isto ocorrerá em relação ao sujeito passivo, que é chamado de substituto, pois o assim é desde o momento em que nasce a obrigação. A substituição é tratada de diversas formas por diferentes doutrinadores, sendo muito ampla as discussões quanto a seu conceito; não sendo assim, um ponto pacífico em nosso ordenamento.
Na substituição existem duas normas, uma configura a norma tributária normal, a de instituição do tributo; outra se vincula a primeira e modela a hipótese de incidência, apontando o sujeito passivo excepcional. Daí surge a classificação mais usual correspondente à norma principal, de instituição do tributo e à norma acessória, que causa a substituição. A alusão kelseniana quanto ao tema, diz haver uma alteração do domínio de validade, que é indicativa de que a norma não autônoma atinge a norma autônoma, deformando-a.
Deste raciocínio, podemos estabelecer o seguinte modelo:
- "Se ocorrer o fato X, deverá o sujeito Z pagar a importância H" (norma N).
Esta seria a norma principal do tributo.
A norma acessória seria representada da seguinte forma:
- "Se, além do fato X previsto na norma N, ocorrer o fato Y, quem deverá pagar o valor H será o sujeito W" (norma N1).
Existem duas peculiaridades quanto à substituição, uma é de que as normas acessória e principal coexistem conjuntamente, e outra é de que a norma acessória não se sustenta por si só.
Para que se dê o fenômeno da substituição tributária, há três exigências: existência de uma situação de poder, por decorrência da qual o destinatário legal tributário esteja subordinado à vontade de outra pessoa; referir-se essa situação de poder ao gozo, pelo destinatário final tributário, da situação presuntiva de riqueza estatuída na materialidade da hipótese de incidência da norma autônoma; e ser essa situação de poder decorrente de circunstância alheia a uma norma tributária. Assim sendo, o legislador não está autorizado a instituir a substituição tributária ao seu bem entender.
Pela quantia ser paga pelo substituto, há um poder de reembolso, ou seja, uma possibilidade jurídica de o substituto apropriar-se de valor correspondente à prestação tributária. Nesta acepção, a substituição produz um esquema de "retenção na fonte", mas não no sentido técnico; pois o substituto, ao interferir no tráfego e no gozo da riqueza por parte do destinatário legal tributário, retenha uma parcela exatamente correspondente ao valor da prestação tributária. Entretanto, vale ressaltar que este poder de reembolso é uma faculdade e não um dever.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Dentre os fenômenos ocorrentes ao sujeito passivo da relação jurídica tributária, encontra-se a responsabilidade tributária. Este fenômeno foi alvo de uma grande crítica por Paulo de Barros, onde este tributarista alegou esta matéria não merecer análises e aprofundamentos por envolver a prática de ato ilícito, retirando sua natureza tributária; entretanto Marçal discorda desta postura radical.
A responsabilidade só surge quando um sujeito deixa de cumprir um dever a si atribuído, o que corresponderia a uma conduta ilícita; mas o responsável não se encontra nesta posição por uma natureza sancionatória, e o contribuinte não deixa de ser contribuinte. Uma vez quitado o débito pelo responsável, este tem direito de regresso contra o contribuinte.
Para melhor diferenciarmos responsabilidade de sanção, devemos compreender que esta é formada por pelo menos duas endonormas e uma perinorma. Uma endonorma seria a tributária, outra seria aquela que impusesse um dever para o destinatário da responsabilidade, e a perinorma seria aquela que impusesse uma sanção pelo descumprimento do dever previsto na endonorma indicada por segundo. A responsabilidade é composta de uma endonorma e uma perinorma. A endonorma estabelece um dever tributário distinto de pagar; a materialidade da hipótese de incidência desta endonorma descreve uma situação-base em que o sujeito encontra-se em uma relação de poder, não com o gozo de uma determinada riqueza por parte de terceiros, mas com o cumprimento do dever tributário que recai sobre outrem. A parte 'ilícita' está descrita na hipótese de incidência de uma perinorma, cujo mandamento impõe a responsabilidade tributária.
O mandamento determina que o destinatário da responsabilidade passará a ser sujeito responsável pelo pagamento do tributo previsto na endonorma; tanto estabelecendo uma responsabilidade solidária quanto subsidiária. Eventualmente, poderia se estabelecer uma responsabilidade única e principal, excludente da responsabilidade dos sujeitos passivos até então existentes.
Outro fato que difere a responsabilidade da substituição é que nesta não se tem um direito a reembolso, enquanto na responsabilidade o responsável tem direito de reembolso contra o sujeito passivo; isto na esfera de direito privado, em decorrência do princípio do enriquecimento indevido.
OBSERVAÇÕES CONCLUSIVAS
A solidariedade não se configura como uma especial categoria de sujeição passiva tributária, porquanto nada mais é do que uma situação jurídica de pluralidade de ocupantes do polo passivo da relação jurídica. Entretanto, a solidariedade pode decorrer da verificação da responsabilidade.
Uma peculiaridade marcante da sucessão é a inviabilidade de sucessão inter vivos, por vontade das partes, relativamente à pessoa física, como decorrência da ausência de liberdade de vontade dos sujeitos para influir sobre o conteúdo da relação tributária.
O DIREITO POSITIVO BRASILEIRO
Nosso sistema constitucional caracteriza-se pela existência do destinatário constitucional tributário; isto leva a conseqüência de que não poderá se estatuir como contribuinte pessoa diversa a do destinatário constitucional tributário, mas será viável criar situações de substituição e responsabilidade. Deste modo, não só o legislador tributário deve obedecer aos princípios constitucionais, como a atribuição de competências, privativa de nossa Carta Magna, deveria facultar ao legislador infraconstitucional, atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa.
Uma grande discussão se forma quanto aos limites para a cobrança do crédito tributário ao representante. Isto porque a lei tributária teria transformado os representantes legais não apenas em representantes, mas em garantidores legais das dívidas dos representados; deste modo, não seriam mais simples representantes, mas sim responsáveis subsidiários. Esta situação vai contra os valores jurídicos e o próprio regime de direito tributário, e o princípio da isonomia. O conceito de representação é esse e esse é seu regime jurídico, exceto quando se tratar de crédito fiscal; aí, independentemente de qualquer evento, o representante responderia subsidiariamente pelos débitos do representado.
O disposto no art.135 do CTN levanta, também, muita divergência quanto à sua aplicação e cabimento. Certos doutrinadores defendem a caracterização da substituição, insistem em invocar as palavras da lei que alude a uma responsabilidade pessoal; outros aludem a conduta ilícita do sujeito; já para o autor, a regra do art.135 da lei 5.172, não dispõe sobre sujeição passiva tributária, mas sim sobre subjetividade tributária, incidindo sobre o aspecto pessoal da hipótese de incidência. A regra comum é a de que o representante não se vincula pessoalmente pelos atos que praticar em tal condição; a natureza própria da representação consiste em que o direito atribui a conduta do representante e seus efeitos ao representado. Em essência, há um único sujeito de direito envolvido, ao invés de dois. Essa é a força normativa do art.135, ao estatuir que o sujeito do direito não é o representado, mas o representante.
O direito privado tem desenvolvido, nos últimos decênios, inúmeros trabalhos centrados sobre a utilização fraudulenta de pessoas jurídicas, para beneficiar os sócios e prejudicar terceiros. Tem-se denominado o conjunto dessa orientação como "teoria da desconsideração da pessoa jurídica". Esta teoria conduz a tomar-se em vista não a sociedade, mas o sócio que lesionou terceiro assegurando-se a este a cobrança de multa. A invalidação dos atos não decorre de forma direta da desconsideração da pessoa jurídica, mas de forma indireta.
A desconsideração da pessoa jurídica só é aplicada aos casos de fraude envolvendo pessoa jurídica; a prática do ato pelo representante, culposamente e contra a lei ou o contrato, acarreta sua imputação exclusiva ao dito representante, para fins tributários; só incidirá nos casos em que o sócio atuar de modo ilícito ou abusivo de forma apta a provocar a fraude a direito de terceiro.
Marçal faz crítica quanto à aplicação da desconsideração relevando o disposto no art. 135 do CTN e o disposto na lei n° 5.172, pois a referida lei tomou como base regras de direito público e acabou por permitir a liberação do representado, automática; e em essência é menos benéfica do que seria as de direito privado. Marçal ainda instiga a inobservância da regra contida na lei n° 5.172, para a instituição de cada tributo, através da atividade legiferante do titular da competência tributária.
Quanto ao estuda da legislação que rege o ICM, encontra-se a figura do diferimento, onde o montante devido a uma dada operação deverá ser pago futuramente, quando se verificar operação subseqüente referente à circulação da mesma mercadoria. De uma forma errônea é colocado o diferimento como um caso de substituição, entretanto no primeiro não existe o direito de reembolso, a quantia a ser paga não é paga nas mesmas e exatas condições, há uma mudança no aspecto pessoal da hipótese de incidência, há uma posterior operação relativa à circulação da mercadoria e na substituição existem duas normas, uma de caráter principal e outra acessória; deste modo, diferida seria a prestação e não a incidência da hipótese normativa.
Assim exposto, conclui-se que o diferimento e pelas diferenças encontradas, não caracteriza, o diferimento, um fato imponível; não há incidência tributária senão por ocasião da operação subseqüente. A conduta correspondente à transferência da titulariedade da mercadoria é tributariamente neutra se houver diferimento.
Existe ainda em nosso ordenamento jurídico, o destinatário constitucional tributário, pois nossa Carta Magna define o aspecto material da hipótese de incidência e o aspecto pessoal. Sendo assim, destinatário constitucional tributário é a pessoa que se encontra em relação com a situação prevista para inserir-se no núcleo da hipótese de incidência tributária e que são as pessoas sujeitáveis à condição de sujeito passivo tributário; é àquele que se diz eleito constitucionalmente para vir a sofrer a sujeição passiva tributária; ou ainda, aquela pessoa cuja riqueza é presumida através da situação prevista na CF/88, para compor a materialidade da hipótese de incidência.
A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A substituição tributária é um fenômeno pelo qual o dever tributário recai sobre pessoa distinta do destinatário legal tributário. Isto ocorrerá em relação ao sujeito passivo, que é chamado de substituto, pois o assim é desde o momento em que nasce a obrigação. A substituição é tratada de diversas formas por diferentes doutrinadores, sendo muito ampla as discussões quanto a seu conceito; não sendo assim, um ponto pacífico em nosso ordenamento.
Na substituição existem duas normas, uma configura a norma tributária normal, a de instituição do tributo; outra se vincula a primeira e modela a hipótese de incidência, apontando o sujeito passivo excepcional. Daí surge a classificação mais usual correspondente à norma principal, de instituição do tributo e à norma acessória, que causa a substituição. A alusão kelseniana quanto ao tema, diz haver uma alteração do domínio de validade, que é indicativa de que a norma não autônoma atinge a norma autônoma, deformando-a.
Deste raciocínio, podemos estabelecer o seguinte modelo:
- "Se ocorrer o fato X, deverá o sujeito Z pagar a importância H" (norma N).
Esta seria a norma principal do tributo.
A norma acessória seria representada da seguinte forma:
- "Se, além do fato X previsto na norma N, ocorrer o fato Y, quem deverá pagar o valor H será o sujeito W" (norma N1).
Existem duas peculiaridades quanto à substituição, uma é de que as normas acessória e principal coexistem conjuntamente, e outra é de que a norma acessória não se sustenta por si só.
Para que se dê o fenômeno da substituição tributária, há três exigências: existência de uma situação de poder, por decorrência da qual o destinatário legal tributário esteja subordinado à vontade de outra pessoa; referir-se essa situação de poder ao gozo, pelo destinatário final tributário, da situação presuntiva de riqueza estatuída na materialidade da hipótese de incidência da norma autônoma; e ser essa situação de poder decorrente de circunstância alheia a uma norma tributária. Assim sendo, o legislador não está autorizado a instituir a substituição tributária ao seu bem entender.
Pela quantia ser paga pelo substituto, há um poder de reembolso, ou seja, uma possibilidade jurídica de o substituto apropriar-se de valor correspondente à prestação tributária. Nesta acepção, a substituição produz um esquema de "retenção na fonte", mas não no sentido técnico; pois o substituto, ao interferir no tráfego e no gozo da riqueza por parte do destinatário legal tributário, retenha uma parcela exatamente correspondente ao valor da prestação tributária. Entretanto, vale ressaltar que este poder de reembolso é uma faculdade e não um dever.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Dentre os fenômenos ocorrentes ao sujeito passivo da relação jurídica tributária, encontra-se a responsabilidade tributária. Este fenômeno foi alvo de uma grande crítica por Paulo de Barros, onde este tributarista alegou esta matéria não merecer análises e aprofundamentos por envolver a prática de ato ilícito, retirando sua natureza tributária; entretanto Marçal discorda desta postura radical.
A responsabilidade só surge quando um sujeito deixa de cumprir um dever a si atribuído, o que corresponderia a uma conduta ilícita; mas o responsável não se encontra nesta posição por uma natureza sancionatória, e o contribuinte não deixa de ser contribuinte. Uma vez quitado o débito pelo responsável, este tem direito de regresso contra o contribuinte.
Para melhor diferenciarmos responsabilidade de sanção, devemos compreender que esta é formada por pelo menos duas endonormas e uma perinorma. Uma endonorma seria a tributária, outra seria aquela que impusesse um dever para o destinatário da responsabilidade, e a perinorma seria aquela que impusesse uma sanção pelo descumprimento do dever previsto na endonorma indicada por segundo. A responsabilidade é composta de uma endonorma e uma perinorma. A endonorma estabelece um dever tributário distinto de pagar; a materialidade da hipótese de incidência desta endonorma descreve uma situação-base em que o sujeito encontra-se em uma relação de poder, não com o gozo de uma determinada riqueza por parte de terceiros, mas com o cumprimento do dever tributário que recai sobre outrem. A parte 'ilícita' está descrita na hipótese de incidência de uma perinorma, cujo mandamento impõe a responsabilidade tributária.
O mandamento determina que o destinatário da responsabilidade passará a ser sujeito responsável pelo pagamento do tributo previsto na endonorma; tanto estabelecendo uma responsabilidade solidária quanto subsidiária. Eventualmente, poderia se estabelecer uma responsabilidade única e principal, excludente da responsabilidade dos sujeitos passivos até então existentes.
Outro fato que difere a responsabilidade da substituição é que nesta não se tem um direito a reembolso, enquanto na responsabilidade o responsável tem direito de reembolso contra o sujeito passivo; isto na esfera de direito privado, em decorrência do princípio do enriquecimento indevido.
OBSERVAÇÕES CONCLUSIVAS
A solidariedade não se configura como uma especial categoria de sujeição passiva tributária, porquanto nada mais é do que uma situação jurídica de pluralidade de ocupantes do polo passivo da relação jurídica. Entretanto, a solidariedade pode decorrer da verificação da responsabilidade.
Uma peculiaridade marcante da sucessão é a inviabilidade de sucessão inter vivos, por vontade das partes, relativamente à pessoa física, como decorrência da ausência de liberdade de vontade dos sujeitos para influir sobre o conteúdo da relação tributária.
O DIREITO POSITIVO BRASILEIRO
Nosso sistema constitucional caracteriza-se pela existência do destinatário constitucional tributário; isto leva a conseqüência de que não poderá se estatuir como contribuinte pessoa diversa a do destinatário constitucional tributário, mas será viável criar situações de substituição e responsabilidade. Deste modo, não só o legislador tributário deve obedecer aos princípios constitucionais, como a atribuição de competências, privativa de nossa Carta Magna, deveria facultar ao legislador infraconstitucional, atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa.
Uma grande discussão se forma quanto aos limites para a cobrança do crédito tributário ao representante. Isto porque a lei tributária teria transformado os representantes legais não apenas em representantes, mas em garantidores legais das dívidas dos representados; deste modo, não seriam mais simples representantes, mas sim responsáveis subsidiários. Esta situação vai contra os valores jurídicos e o próprio regime de direito tributário, e o princípio da isonomia. O conceito de representação é esse e esse é seu regime jurídico, exceto quando se tratar de crédito fiscal; aí, independentemente de qualquer evento, o representante responderia subsidiariamente pelos débitos do representado.
O disposto no art.135 do CTN levanta, também, muita divergência quanto à sua aplicação e cabimento. Certos doutrinadores defendem a caracterização da substituição, insistem em invocar as palavras da lei que alude a uma responsabilidade pessoal; outros aludem a conduta ilícita do sujeito; já para o autor, a regra do art.135 da lei 5.172, não dispõe sobre sujeição passiva tributária, mas sim sobre subjetividade tributária, incidindo sobre o aspecto pessoal da hipótese de incidência. A regra comum é a de que o representante não se vincula pessoalmente pelos atos que praticar em tal condição; a natureza própria da representação consiste em que o direito atribui a conduta do representante e seus efeitos ao representado. Em essência, há um único sujeito de direito envolvido, ao invés de dois. Essa é a força normativa do art.135, ao estatuir que o sujeito do direito não é o representado, mas o representante.
O direito privado tem desenvolvido, nos últimos decênios, inúmeros trabalhos centrados sobre a utilização fraudulenta de pessoas jurídicas, para beneficiar os sócios e prejudicar terceiros. Tem-se denominado o conjunto dessa orientação como "teoria da desconsideração da pessoa jurídica". Esta teoria conduz a tomar-se em vista não a sociedade, mas o sócio que lesionou terceiro assegurando-se a este a cobrança de multa. A invalidação dos atos não decorre de forma direta da desconsideração da pessoa jurídica, mas de forma indireta.
A desconsideração da pessoa jurídica só é aplicada aos casos de fraude envolvendo pessoa jurídica; a prática do ato pelo representante, culposamente e contra a lei ou o contrato, acarreta sua imputação exclusiva ao dito representante, para fins tributários; só incidirá nos casos em que o sócio atuar de modo ilícito ou abusivo de forma apta a provocar a fraude a direito de terceiro.
Marçal faz crítica quanto à aplicação da desconsideração relevando o disposto no art. 135 do CTN e o disposto na lei n° 5.172, pois a referida lei tomou como base regras de direito público e acabou por permitir a liberação do representado, automática; e em essência é menos benéfica do que seria as de direito privado. Marçal ainda instiga a inobservância da regra contida na lei n° 5.172, para a instituição de cada tributo, através da atividade legiferante do titular da competência tributária.
Quanto ao estuda da legislação que rege o ICM, encontra-se a figura do diferimento, onde o montante devido a uma dada operação deverá ser pago futuramente, quando se verificar operação subseqüente referente à circulação da mesma mercadoria. De uma forma errônea é colocado o diferimento como um caso de substituição, entretanto no primeiro não existe o direito de reembolso, a quantia a ser paga não é paga nas mesmas e exatas condições, há uma mudança no aspecto pessoal da hipótese de incidência, há uma posterior operação relativa à circulação da mercadoria e na substituição existem duas normas, uma de caráter principal e outra acessória; deste modo, diferida seria a prestação e não a incidência da hipótese normativa.
Assim exposto, conclui-se que o diferimento e pelas diferenças encontradas, não caracteriza, o diferimento, um fato imponível; não há incidência tributária senão por ocasião da operação subseqüente. A conduta correspondente à transferência da titulariedade da mercadoria é tributariamente neutra se houver diferimento.
Publicado em:
a) Classe Contábil - link1 / link2 / link3 / link4
b) Boletim Jurídico - link1 / link2
c) Diretório Acadêmico Clotário Portugal - Faculdade de Direito de Curitiba / UNICURITIBA
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